企业破产涉及的税收问题(企业破产涉及的税收问题有哪些)

山野

近几年，企业破产的数量有所增加，针对企业破产过程中涉及的一些税收问题，笔者谈一下自己的认识，以期抛砖引玉。

一、税收债权申报问题

税务机关收到的破产管理人申报债权通知后，应当在确定的债权申报期限内申报税收债权。包括：企业所欠税款（含附加费）及滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息等。申报金额计算至人民法院裁定受理破产申请之日。

（一）申报企业所欠税款。企业破产清算时，该部分税收债权清偿顺序位于职工债权之后，普通债权之前。《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）所指的“企业所欠税款”与《欠税公告办法（试行）》（税务总局令第9号）所指的“欠税”并不一致，比“欠税”的口径大。除“欠税”外，还包括其他未缴纳税款的情形。

（二）企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）及《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）的规定，按照普通破产债权申报。

（三）申报企业未缴罚款。依据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定，行政机关对破产企业的罚款不属于破产债权。2007年6月1日《企业破产法》（原先为“试行”）施行后，对行政罚款没有明确的规定，企业破产法司法解释（一）、（二）、（三）也没有明确规定。直到2018年3月4日，最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第28项内容中，才做出了明确规定“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”清偿顺序位于普通债权之后，称之为“劣后债权”。

二、破产程序内税收的清偿顺序

破产程序内产生的税收是指从破产申请受理至破产终结这个过程中，因继续使用、管理资产，或者继续营业，或者变卖资产等行为产生的税收，以下简称程序内税收。人民法院受理破产申请之日，即破产程序开始之日。破产程序终止之日根据企业破产形式的不同，分为三种情况：一、破产重整。人民法院经审查通过重整计划草案的，裁定批准并终止重整程序。二、破产和解。破产管理人会议通过的和解协议，或者破产企业与全体债权人自行签订的和解协议，经人民法院裁定认可的，终结和解程序。三、破产清算。破产企业的财产分配完结，破产管理人提交的破产财产分配报告，经人民法院审查同意的，裁定终结破产程序。重整或者和解，需要债权人对债权作出让步，其目的是让陷入困境的企业减轻债务负担，重新活过来；破产清算的目的就是砸锅卖铁，由破产企业清偿各种债务后，最终注销，走向死亡。

企业进入破产程序后，因生产经营行为产生的税收，或者无生产经营行为，因继续使用房产、土地产生的房产税和城镇土地使用税，如何清偿一直有争议。有的破产管理人认为，因生产经营行为产生的税收按照规公益债务处理，随时清偿；非生产经营行为，因使用房产、土地产生的税收按照税收债权处理，放在第二顺位清偿，即职工债权之后、普通债权之前。但税务机关认为应当按照破产费用或者公益债务随时清偿。《重庆市高级人民法院 国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法［2020]24号）和河南省高级人民法院 国家税务总局河南省税务局印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》的通知（豫高法〔2021〕368号）中规定，按照破产费用随时清偿（下文表述采用此观点）。破产企业变卖资产清偿债务产生的税收，包括增值税、城建税及附加等，同样按照破产费用随时清偿。

三、破产企业涉税的几个关键阶段

关于破产企业涉税问题，笔者认为应当关注以下几个关键阶段：

（一）企业破产前的税收。以破产申请受理之日为分界点，当日及以前企业产生的应纳未纳税款，属于“税收债权”，清偿顺序位于职工债权之后，普通债权之前；以后新产生的税款，属于破产费用（公益债务），随时清偿。破产时点很好确定，以人民法院破产裁定下达当日为破产时点。但是有些税种的纳税义务不是刚好产生在破产时点之前，税收债权和破产程序内税收的划分还是比较复杂，也有一定的争议。下面我们重点挑几个税种讨论一下。

1.增值税。企业如果走破产清算，在下达破产裁定时，一般处于停止生产经营状态，破产前的税收债权容易确定。如果走重整或者和解的，在下达裁定时，仍然在生产经营。假如破产重整裁定下达之日为2021年8月10日，如果是按月申报纳税，7月份应纳税款认定为税收债权没有问题，但8月份的应纳税款如何认定？笔者认为，无论小规模纳税人还是一般纳税人，截止到破产裁定下达之日，即8月10日，如果8月份的应纳税款没有再发生变化，即增加或者减少。8月份的应纳税款（其实就是截止8月10日之前的应纳税款）可认定为税收债权；如果发生了变化，则8月份的全部应纳税款应当认定为程序内税收。如果是小规模按季缴纳增值税，也按这个方法确定。

2.房产税和城镇土地使用税。房产税和城镇土地使用税一般是按年计算、按季申报缴纳。假如破产裁定也是下达在8月10日，如何确定税收债权和破产后新产生的税收。一种观点是，第二季度应纳税款全部认定为程序内税收。理由是，第二季度的申报纳税期是在10月初，此时破产管理人已接手破产企业，通知申报税收债权已经开始，如果不确认为程序内税收，税务机关无法申报第二季度产生的税收债权。另一种观点是，7月份应纳的税款确定为税收债权，8月份和9月份的确认为程序内税收。理由是，每个月的应纳税款可以准确核算，分开确认更符合企业破产法的立法精神。

3.企业所得税。企业在一个纳税年度中间终止经营活动，实际经营期不足一个年度的，应当以其实际经营期作为一个纳税年度。企业破产重整或者和解的，还需要从事正常的生产经营活动，当年应纳的企业所得税，应当按照破产程序内税收处理。如果破产重整或者和解失败转入破产清算的，人民法院宣告破产清算之日，为企业实际终止生产经营之日，实际经营期内应纳的企业所得税亦按照程序内税收处理。如果企业没有经过破产重整或者和解程序，而是直接破产清算的，应当以破产申请受理之日为实际终止生产经营之日，实际经营期内应纳的企业所得税，应当作为税收债权申报。破产程序内应纳企业所得税由破产管理人代表破产企业申报缴纳，企业直接破产清算当年实际经营期内应纳的企业所得税，依据有关规定也应当由破产管理人代表破产企业申报缴纳。《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。”按照《企业破产法》第十三条规定，人民法院受理破产申请的同时指定破产管理人。破产管理人应当依法向主管税务机关申报缴纳，拒不申报缴纳的，主管税务机关应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）的规定处理。管理人通知税务机关税收债权时，仍未向税务机关办理纳税申报的。税务机关可依法核定破产企业应缴纳的企业所得税，据此申报税收债权，但不免除破产企业（管理人）应承担的税收法律责任。大部分情况下，破产企业当年的应纳税所得额为负数，但依照税法规定，虽然为负数，也必须办理纳税申报义务。

（二）破产程序内税收。破产程序内税收可能涉及以下几项：

1.房产、土地应纳税款。无论是破产重整、和解还是破产清算程序，破产企业只要拥有房产和土地使用权就会产生房产税和城镇土地使用税。企业进入破产程序后，应纳的房产税和城镇土地使用税能否以企业困难申请减免税，目前国家层面没有明确、统一的规定，但部分省份有减免税规定，比如广东省发文规定，企业依法进入破产程序或停产、停业连续6个月以上，纳税有困难的，可酌情给予减免房产税、城镇土地使用税。《重庆市高级人民法院 国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法［2020]24号）和河南省高级人民法院 国家税务总局河南省税务局印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》的通知（豫高法〔2021〕368号）也规定“依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务，其房产土地闲置不用的，可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。”

2.生产经营应纳税款。企业破产清算的，应当停止生产经营，按照《企业破产法》的规定变卖资产，清偿债务，特殊情况下才会有生产经营行为；企业破产重整，或者和解的，其目的是为了救活企业，破产企业一般不停止正常的生产经营活动。破产企业生产经营行为产生的税收，包括企业所得税，应当依法向主管税务机关申报缴纳。

3.资产变卖应纳税款。企业破产清算时，需要变卖资产清偿债务的，首先采用公开拍卖方式，公开拍卖流拍或者资产不适合公开拍卖的，依法采用其他变现方式。资产变卖过程中产生的税收按照破产费用随时清偿，破产管理人应当代表破产企业依法向主管税务机关申报缴纳。

4.清算所得应纳税款。按照企业所得税法的相关规定，企业清算注销的，清算期间作为一个纳税年度，在注销登记前，向税务机关申报缴纳清算所得企业所得税。企业破产清算的，应当由管理人代表破产企业向税务机关办理申报缴纳手续。大部分情况下，破产企业的清算所得为负数，但依照税法规定，虽然为负数，也必须办理纳税申报义务。

（三）剩余资产分配产生的税收。破产企业清偿债务完毕、缴纳清算所得企业所得税后，如果还有剩余资产的，应当分配给股东。股东为法人的，分回资产超过投资成本的部分，并入企业收益，依法免征或者缴纳企业所得税；股东为个人的，分回资产超过投资成本的部分，应当按照“财产转让所得”申报缴纳个人所得税。破产企业大部分资不抵债，股东收回的投资往往少于原先的投资成本，无税可缴。法人股东取得分配的剩余资产，无论盈亏，均应当在办企业所得税纳税申报时，一并进行纳税申报。个人股东取得分配的剩余资产，亏本时不需要办理纳税申报，赚钱时需要依法申报缴纳税款。此时破产管理人已完成了破产清算任务，股东取得分配资产产生的税收，应当由股东依法办理纳税申报。

四、对破产程序内税收违法行为的处理

破产程序内税收由破产管理人代表破产企业，依法向主管税务机关申报缴纳。一般情况下，破产管理人能够依照税法的规定处理破产企业的涉税事宜，但也有个别破产管理人不能履职尽责，导致出现一些涉税问题。主要表现为：一是不能依法申报缴纳税款；二是办理纳税申报后不缴纳或者不及时缴纳税款。

（一）不依法申报缴纳税款。主管税务机关应当责令其限期办理纳税申报，逾期不改正的，按照偷税处理，移交稽查部门立案查处。稽查部门按照案件性质，除追缴税款、加收滞纳金外，该罚款的，给予罚款；该移交司法部门追究刑事责任的，移交司法部门追究刑事责任。这里需要讨论是，滞纳金和罚款如何承担问题。

关于滞纳金，破产管理人依据《企业破产法司法解释（三）》（法释〔2019〕3号）第三条的规定认为，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，不属于破产债权，不予清偿；关于罚款，破产管理人依据《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）的规定，罚款按照劣后债权清偿。笔者不认同破产管理人的处理方法，“债务人欠缴款项产生的滞纳金”，应当是指破产申请受理之前“欠缴款项”产生的滞纳金，不包括破产申请受理之后，对“新产生的欠缴款项”加收的滞纳金。依据《企业破产法》第一百三十条的规定，管理人未尽勤勉职责、忠实执行职务的，给债权人、 债务人或者第三人造成损失的， 依法承担赔偿责任。由此，如果破产管理人不依法申报缴纳税款，而导致破产企业被加收税收滞纳金、给予罚款的，由破产管理人承担滞纳金和罚款，而不应当由破产企业承担。

（二）办理纳税申报后不缴纳税款。人民法院受理破产申请后，在破产程序内新产生的税收，破产管理人办理纳税申报后，不缴纳的，便形成了新的欠税。对于这部分欠税，主管税务机关有权依据《税收征收管理法》的规定，采取强制执行措施。有的破产管理人依据《企业破产法》第十九条：“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”的规定认为，对于程序内产生的税收，税务机关也不能再采取强制执行措施，这种理解笔者不认同。《企业破产法》第十九条之所以这样规定，是为了保证破产债权按照《企业破产法》规定的顺序清偿，保证债权清偿的公平、公正性。程序内产生的税收依法先于破产债权清偿，对其采取强制执行措施不影响破产债权的清偿，因此对程序内产生的税收，破产管理人不按规定期限缴纳的，税务机关可以依法采取强制执行措施。

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2022年2月24日