企业破产清算会计(企业破产清算会计处理规定)

企业破产清算会计

（东奥杨菠老师讲解）

出台背景：

1.供给侧结构性改革的推进及国务院常务会议关于“清理处置僵尸企业”的决定大背景下，未来破产企业将大量增加。

2.根据《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞7号）等文件规定，地方可以综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置“僵尸企业”，实现市场出清。

3.财政部于2016年12月20日制定印发了《企业破产清算有关会计处理规定》（财会【2016】23号），并规定自发布之日起开始实施。

目的：为规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议等提供企业破产清算期间的相关财务信息

制定依据：

根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称破产法）及其相关规定，制定本规定。

4．法院受理破产清算案件，通常按下列程序进行

（1）组建清算组（会计主体：破产管理人）

企业破产清算组由人民法院主持成立，成员由法院从破产企业的上级主管部门、政府财政部门、工商、审计、经委、税务、物价、劳动、社保、土地、国资、人事等部门组织，银行可派人参与。其主要职责是清理破产企业的财产、处理破产企业的善后事宜，代表破产企业参与民事诉讼活动。

（2）接管破产企业

清算组在人民法院宣告企业破产之日起五日内组成，立即接管破产企业的帐册、文书、资料、印章，行使法律赋予的权利。

（3）处理善后事宜

清算组依法接管破产企业后，对破产企业的财产进行保管、清算、估价、变卖、分配、决定是否履行未履行完毕的合同，交付属于他人的财产，追收破产企业在法院受理破产案件前六个月至宣告破产之日期间内非法处理的财产。

（4）编制破产财产分配方案

清算组在清理破产企业的财产、处理完善后事宜、验证破产债权后，在确定破产企业的财产的基础上编制财产分配方案，提交债权人会议讨论，通过后交人民法院裁定。

（5）清偿债务

清算组编制的破产财产分配方案经人民法院裁定后，清算组根据方案的要求以现金或者实物偿还破产企业的债务。清偿结果如果有剩余财产，在企业所有者之间进行再次分配。

（6）报告清算工作

清算组在接管破产企业后，应定时或不定时向人民法院报告清算工作的进度，向人民法院负责。

（7）提请终结破产程序

清算组清偿完破产企业的债务后，清算工作结束，应当向人民法院报告，请求终结破产程序、解散清算组。

【说明】破产清算会计是以企业主体资格灭失和终止生产经营为基本前提，并通过清算来实现消灭特定企业主体资格并终止其生产经营活动。

【说明】企业被宣告破产后，清算组作为一个新的会计主体出现。

企业破产清算会计

一、企业破产清算概述

2．破产清算的适用范围

二、企业破产清算的编制基础和计量属性

（一）企业破产清算的编制基础

破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。

【提示】通过清算实现消灭特定企业主体资格并终止其生产经营活动

原因有三：

第一，传统财务会计的基本假设对破产清算会计不再适用；

第二，破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则和要求规范；

第三，会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者发生较大的变化。

（二）破产清算的计量属性

1．破产清算期间的资产的计量属性

破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量，所谓的资产指《破产法》规定的债务人(破产企业)财产。

2．破产清算期间的负债的计量属性

破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。

【提示1】在破产清算会计中，资产的价值更注重可变现价值。

【提示2】清算组接管破产企业后，建立新账结转期初余额时，不能直接按照破产企业有关科目的余额转入，作为期初余额，而应当按照资产的可变现价值进行记账

【提示3】并对不符合资产定义没有变现价值的账面资产如待摊费用、递延资产予以核销

【例题单选题】破产企业在破产清算期间资产的计量属性是（　　）（2017年）

A.破产资产可变净现值

B.破产资产公开拍卖的成交价

C.破产资产历史成本

D.破产资产清算净值

【答案】D

【解析】根据准则的规定，破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。

3．企业破产清算的科目设置及核算内容

第一，负债类科目设置。

（1）“应付破产费用”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各类破产费用。

借：破产费用

　贷：应付破产费用

【说明1】《破产法》规定的各类破产费用：

指在破产程式中为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用，主要包括：

（1）破产财产的管理、变卖和分配所需要的费用，包括聘任工作人员的费用；

（2）破产案件的诉讼费用；

（3）为债权人的共同利益而在破产程式中支付的其他费用。

【提示】破产费用应当从破产财产中优先拨付。

【说明2】破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（3）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

（2）“应付共益债务”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各类共益债务。

借：共益债务支出

　贷：应付共益债务

【说明1】共益债务，是指在人民法院受理破产申请后，为全体债权人的共同利益而管理、变卖和分配破产财产而负担的债务

【说明2】共益债务主要包括：

1.因管理人或者债务人（破产企业，下同）请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务

2.债务人财产受无因管理所产生的债务

3.因债务人不当得利所产生的债务

4.为债务人继续营业而应当支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务

5.管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务以及债务人财产致人损害所产生的债务

第二，清算净值类科目设置

“清算净值”科目，核算破产企业在破产报表日结转的清算净损益科目余额。破产企业资产与负债的差额，也在此科目核算。

第三，清算损益类科目设置

（1）“资产处置净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间处置破产资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。

（2）“债务清偿净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间清偿债务产生的净损益。

清算损益表

（3）“破产资产和负债净值变动净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间按照破产资产清算净值调整资产账面价值，以及按照破产债务清偿价值调整负债账面价值产生的净损益。

（4）“其他收益”科目，核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益

（5）“破产费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的各项破产费用，主要包括破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人资产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。本科目应按发生的费用项日设置明细账。

（6）“共益债务支出”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的共益债务相关的各项支出。

（7）“其他费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的除破产费用和共益债务支出之外的各项其他费用。

清算损益表（部分）

（8）“所得税费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的企业所得税费用。

（9）“清算净损益”科目，本科目核算破产企业破产清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。

破产企业可根据具体情况增设、减少或合并某些会计科目。

三、企业破产清算的确认、计量和记录

（一）企业破产清算资产的确认和计量

1.初始计量

破产企业被法院宣告破产的，应当按照破产资产清算净值对破产宣告日的资产进行初始确认计量；相关差额直接计入清算净值。

调减资产价值：

借：清算净值

　贷：相关资产

【提示】调增做相反分录

按照破产债务清偿价值对破产宣告日的负债进行初始确认计量；相关差额直接计入清算净值。

调增负债价值：

借：清算净值

　贷：相关负债

【提示】调减负债价值相反分录

2.后续计量：

破产企业在破产清算期间的资产，应当按照破产资产清算净值进行后续计量：

调减资产价值（调增做相反分录）

借：破产资产和负债净值变动净损益

　贷：相关资产

2.后续计量：

负债按照破产债务清偿价值进行后续计量。破产企业应当按照破产报表日的破产资产清算净值和破产债务清偿价值，对资产和负债的账面价值分别进行调整，差额计入清算损益。

调增负债价值（调减做相反分录）

借：破产资产和负债净值变动净损益

　贷：相关负债

3.破产清算期间发生资产处置的：

破产企业应当终止确认相关被处置资产，并将处置所得金额与被处置资产的账面价值的差额扣除直接相关的处置费用后，计入清算损益。

借：现金、银行存款

　贷：相关资产

　　　资产处置净损益

4.破产清算期间发生债务清偿的，破产企业应当按照偿付金额，终止确认相应部分的负债。在偿付义务完全解除时，破产企业应当终止确认该负债的剩余账面价值，同时确认清算损益。

借：相关负债

　贷：现金、银行存款

　　　债务清偿净损益

（二）破产清算期间税费的会计核算

1．破产清算期间发生各项费用、取得各项收益应当直接计入清算损益。

2．在破产清算期间，破产企业按照税法规定需缴纳企业所得税的，应当计算所得税费用，并将其计入清算损益。所得税费用应当仅反映破产企业当期应交的所得税。

3．破产企业因盘盈、追回等方式在破产清算期间取得的资产，应当按照取得时的破产资产清算净值进行初始确认计量，初始确认计量的账面价值与取得该资产的成本之间存在差额的，该差额应当计入清算损益。

4．破产企业在破产清算期间新承担的债务，应当按照破产债务清偿价值进行初始确认计量，并计入清算损益。

（三）具体的账务处理

1．破产宣告日余额结转

法院宣告企业破产时，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目的相关余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。

（1）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的破产费用的余额，转入“应付破产费用”科目。

借：应付账款、其他应付款

　贷：应付破产费用

（2）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的共益债务的余额，转入“应付共益债务”科目。

借：应付账款、其他应付款

　贷：应付共益债务

（3）原“商誉”“长期待摊费用”“递延所得税资产”“递延所得税负债”“递延收益”“股本”“资本公积”“盈余公积”“其他综合收益”“未分配利润”等科目的余额，转入“清算净值”科目。

借：清算净值

　贷：商誉

　　　长期待摊费用

　　　递延所得税资产

借：递延收益

　　股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　其他综合收益

　贷：清算净值

　　　未分配利润（亏损）

2．破产宣告日余额调整

（1）关于各类资产

破产企业应当对拥有的各类资产(包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等)登记造册，估计其破产资产清算净值，按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整，并相应调整“清算净值”科目。

借：清算净值

　贷：资产类科目

（2）关于各类负债

破产企业应当对各类负债进行核查，按照规定对各负债科目余额进行调整，并相应调整“清算净值”科目。

调增：（调减做相反处理）

借：清算净值

　贷：负债类科目

3．处置破产资产

（1）破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资，按照收回的款项

借：现金、银行存款等科目

　贷：相关资产科目（按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值）

　　　资产处置净损益（差额或者在借方或贷方）

（2）破产企业出售各类投资，按照收到的款项：

借：现金、银行存款等科目

　贷：相关资产科目（按照相关投资的账面价值）

　　　资产处置净损益（差额或者在借方或贷方）

（3）破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产：

借：现金、银行存款等科目，

　贷：相关资产科目（按照实物资产的账面价值）

　　　应交税费

　　　资产处置净损益（差额或者在借方或贷方）

（4）破产企业出售无形资产，按照收到的款项：

借：现金、银行存款等科目，

　贷：无形资产（按照无形资产的账面价值）

　　　应交税费

　　　资产处置净损益（差额或者在借方或贷方）

（5）破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金额，借记“现金”“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

借：现金、银行存款等科目，

　贷：其他收益

（6）破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额：

借：破产费用

　贷：现金、银行存款

　　　应付破产费用

4．清偿债务

（1）破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值

清偿破产费用：

借：应付破产费用等

　贷：现金、银行存款等科目（按照实际支付的金额）

　　　破产费用（差额，或者在借方）

清偿共益债务

借：应付共益债务等

　贷：现金、银行存款等科目（按照实际支付的金额）

　　　共益债务支出（差额，或者在借方）

（2）破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金

借：应付职工薪酬（按照相关账面价值）

　　贷：现金、银行存款（按照实际支付的金额）

　　　　债务清偿净损益（差额，或者在借方）

（3）破产企业支付所欠税款

借：应交税费（按照相关账面价值）

　贷：现金、银行存款（按照实际支付的金额）

　　　债务清偿净损益（差额，或者在借方）

（4）破产企业清偿破产债务

借：相关债务科目

　贷：现金、银行存款（按照实际支付的金额）

破产企业以非货币性资产清偿债务的

借：相关债务科目

　贷：相关资产科目

　　　债务清偿净损益（差额，或者在借方）

【提示1】按照清偿的价值借记相关负债科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

【提示2】债权人依法行使抵销权的，按照经法院确认的抵销金额，借记相关负债科目，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

5．其他账务处理

（1）在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产：

借：相关资产科目（取得日的破产资产清算净值）

　贷：其他收益

（2）在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务：

借：其他费用科目（按照破产债务清偿价值确定金额）

　贷：相关负债科目。

（3）在编制破产清算期间的财务报表时

①应当对所有资产项目按其于破产报表日的破产资产清算净值重新计量

借：破产资产和负债净值变动净损益

　贷：相关资产科目

或者相反分录

①应当对所有负债项目按照破产债务清偿价值重新计量

借：相关负债科目

　贷：破产资产和负债净值变动净损益

（4）破产企业在破产清算期间，作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照收到的资产

借：相关资产科目（按照破产资产清算净值计量）

　　应交税费——增值税（进项税额）

　　其他费用（借方差额）

贷：现金、银行存款（按照应支付或已支付的款项）

　　　应付共益债务或预付款项

　　　其他收益（贷方差额）

企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照应收或已收的金额：

借：现金、银行存款、应收账款等科目

　　其他费用（借方差额）

　贷：相关资产科目（按照转让的资产账面价值）

　　　应交税费（按照应缴纳的相关税费）

　　　其他收益（贷方差额）

（5）破产企业发生《破产法》第四章相关事实，破产管理人依法追回相关破产资产的，按照追回资产的破产资产清算净值：

借：相关资产科目

　贷：其他收益

（6）破产企业收到的利息、股利、租金等孳息

借：现金、银行存款

　贷：其他收益

（7）破产企业在破产清算终结日，剩余破产债务不再清偿的，按照其账面价值：

借：相关负债科目

　贷：其他收益

（8）在编制破产清算期间的财务报表时，有已实现的应纳税所得额的，考虑可以抵扣的金额后，应当据此提存应交所得税

借：所得税费用

　贷：应交税费

（9）在编制破产清算期间的财务报表时，结转的会计处理：

①结转清算费用及损失：

借：清算净损益

　贷：资产处置净损益（损失）

　　　债务清偿净损益（损失）

　　　破产资产和负债净值变动净损益（损失）

　　　破产费用

　　　共益债务支出

　　　其他费用

　　　所得税费用

②结转清算收益：

借：其他收益

　　资产处置净损益（收益）

　　债务清偿净损益（收益）

　　破产资产和负债净值变动净损益（收益）

　贷：清算净损益

③结转清算净损失：

借：清算净值

　贷：清算净损益

或者结转清算净收益

借：清算净损益

　贷：清算净值

【例题·多选题】下列项目中，破产企业通过“其他收益”科目核算的有（　　）。

A．在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产

B．破产企业出售存货售价与账面价值之间的差额

C．破产企业收到的利息、股利、租金等孳息

D．应付债务账面价值与实际支付金额的差额

E．破产企业在破产清算终结日，剩余不再清偿破产债务

【答案】ACE

【解析】“其他收益”科目，核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。选项B通过“资产处置净损益”科目核算；选项D通过“债务清偿净损益”科目核算。

企业破产清算财务报表的列报

一、企业破产清算财务报表的组成

企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点(包折破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等)编制清算财务报表，并由破产管理人签章。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。

清算资产负债表

资产=负债+清算净值

二、清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及清算财务报表附注的格式、内容及编制方法

（一）清算资产负债表反映破产企业的破产报表日资产的破产资产清算净值，以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。

编制方法：

1.本表反映破产企业在破产报表日关于资产、负债、清算净值及其相互关系的信息。

2.本表列示的项目不区分流动和非流动，其中，“应收账款”或“其他应收款”项目，应分别根据“应收账款”或“其他应收款”的科目余额填列，同时，“长期应收款”科目余额也在上述两项目中分析填列；“借款”项目，应根据“短期借款”和“长期借款”科目余额合计数填列；“应付账款”或“其他应付款”项目，应分别根据“应付账款”、“其他应付款”的科目余额填列，同时，“长期应付款”科目余额也在该项目中分析填列；“金融资产投资”项目，应根据“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资” 和“可供出售金融资产”的科目余额合计数填列。

3.本表的“清算净值”项目反映破产企业于破产报表日的清算净值。本项目应根据“清算净值”科目余额填列。

（二）清算损益表反映破产企业在破产清算期间发生的各项收益、费用。

编制方法：

1.本期数反映破产企业从上一破产报表日至本破产报表日期间有关项目的发生额，累计数反映破产企业从被法院宣告破产之日至本破产报表日期间有关项目的发生额。

2.“资产处置净收益”项目，根据“资产处置净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

3.“债务清偿净收益”项目，根据“债务清偿净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

4.“破产资产和负债净值变动净收益”项目，根据“破产资产和负债净值变动净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

5.“清算净收益”项目，根据“清算净损益”科目的发生额填列，如为清算净损失以“-”号表示。“清算净收益”项目金额应当为“清算收益”与“清算费用”之和。

（三）清算现金流量表反映破产企业在破产清算期间货币资金余额的变动情况。清算现金流量表应当采用直接法编制。

编制方法：本表应当根据货币资金科目的变动额分析填列。本期数反映破产企业从上一破产报表日至本破产报表日期间有关项目的发生额，累计数反映破产企业从被法院宣告破产之日至本破产报表日期间有关项目的发生额。破产企业应当在清算现金流量表附注中，披露期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额。

（四）债务清偿表反映破产企业债务清偿情况。

编制方法：

1.本表应按有担保的债务和普通债务分类设项。

2.期末数为负债按照破产债务清偿价值确定的金额。

3.经法院确认的债务金额为经债权人申报并由法院确认的金额；未经确认的债务，无需填写该金额。

4.清偿比例为根据破产法的规定，当破产资产不足以清偿同一顺序的清偿要求时，按比例进行分配时所采用的比例。

（五）破产企业应当在清算财务报表附注中披露的信息

1.破产资产明细信息，需区分是否用作担保，进行分别披露

2.破产管理人依法追回的账外资产明细信息，包括追回资产的时间、名称、破产资产清算净值等

3.破产管理人依法取回的质物和留置物的明细信息，包括取回资产的时间、名称、破产资产清算净值等

4.经法院确认以及未经法院确认的债务的明细信息，如债务项目名称以及有关金额等

5.应付职工薪酬的明细信息，如所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金

6.期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额

7.资产处置损益的明细信息，包括资产性质、处置收入、处置费用及处置净收益

8.破产费用的明细信息，包括费用的性质、金额等

9.共益债务支出的明细信息，包括具体项目、金额等

企业破产清算会计

（东奥丁奎山老师讲解）

知识点框架及历年考情

一、破产清算概述

（一）破产清算业务

破产清算业务是指人民法院依照破产法的规定，宣告债务人破产后，由破产管理人对破产企业的资产、负债进行清理、登记，并通过资产处置、债务清偿、清缴税款、分配破产财产，了结其债权债务关系，最终由人民法院裁定破产终结，向破产企业的原登记机关申请注销原注册登记，终结其民事行为能力的法律活动。

（二）破产清算的适用范围

《企业破产清算有关会计处理规定》适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人，即破产企业。

在该规定施行之后经法院宣告破产的企业，应当按照该规定进行会计处理；在该规定施行之前已经法院宣告破产的企业，仍应按此前的相关规定执行。

二、破产企业清算的编制基础和计量属性

（一）企业破产清算的编制基础

破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。原因包括：

1.传统财务会计的基本假设对破产清算会计不再适用

2.破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则和要求规范

3.会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者发生较大的变化。

【提示】在法院宣告企业破产后，破产管理人进入以前，企业仍作为一个会计主体，而破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的会计主体出现。

【例题单选题】下列各项中，有关企业破产清算的说法不正确的是（　　）。

A.法院宣告企业破产后，会计主体为破产管理人

B.破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提

C.破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况

D.进入破产清算以后，无须强调收入与其对应的成本、费用相互配合

【答案】A

【解析】选项A，在法院宣告企业破产后，破产管理人进入以前，企业仍作为一个会计主体，而破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的会计主体出现。

（二）企业破产清算的计量属性

1.破产清算期间的资产的计量属性

破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。

所谓的资产指《破产法》规定的债务人（破产企业）财产。

破产资产清算净值，是指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。

最可能的变现价值的确定：

（1）应当为公开拍卖的变现价值，但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外；

（2）债权人会议另有决议的，最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值；

（3）按照国家规定不能拍卖或限制转让的，应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值。

2.破产清算期间的负债的计量属性

破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。

破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。

3.企业破产清算的科目设置及核算内容

破产企业的会计档案等财务资料经法院裁定由破产管理人接管的，应当在企业被法院宣告破产后，比照原有资产、负债类会计科目，根据实际情况设置相关科目，并增设相关负债类、清算净值类和清算损益类等会计科目。破产企业还可以根据实际需要，在一级科目下自行设置明细科目。

（1）负债类科目

①“应付破产费用”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各类破产费用。

②“应付共益债务”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各类共益债务。

【提示】共益债务，是指在人民法院受理破产申请后，为全体债权人的共同利益而管理、变卖和分配破产财产而负担的债务，主要包括：

①因管理人或者债务人（破产企业，下同）请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；

②债务人财产受无因管理所产生的债务；

③因债务人不当得利所产生的债务；

④为债务人继续营业而应当支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；

⑤管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；

⑥债务人财产致人损害所产生的债务。

（2）清算净值类科目

“清算净值”科目，核算破产企业在破产报表日结转的清算净损益科目余额。破产企业资产与负债的差额，也在此科目核算。

（3）清算损益类科目

①“资产处置净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间处置破产资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。

②“债务清偿净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间清偿债务产生的净损益。

③“破产资产和负债净值变动净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间按照破产资产清算净值调整资产账面价值，以及按照破产债务清偿价值调整负债账面价值产生的净损益。

④“其他收益”科目，核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。

⑤“破产费用”科目，核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的各项破产费用，主要包括破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人资产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

⑥“共益债务支出”科目，核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的共益债务相关的各项支出。

⑦“其他费用”科目，核算破产企业破产清算期间发生的除破产费用和共益债务支出之外的各项其他费用。

⑧“所得税费用”科目，核算破产企业破产清算期间发生的企业所得税费用。

⑨“清算净损益”科目，核算破产企业破产清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。

【例题多选题】下列各项中，应计入“破产费用”科目的有（　　）。

A.破产案件的诉讼费用

B.管理、变价和分配债务人资产的费用

C.管理人执行职务的费用、报酬

D.按照经批准的职工安置方案，应当支付给职工的补偿金

E.为债务人继续营业而应支付的社会保险费用

【答案】ABC

【解析】选项D，不属于破产费用，按照相关账面价值借记“应付职工薪酬”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目；选项E，属于共益债务，记入“共益债务支出”科目。

三、产清算的确认、计量和计录

（一）企业破产清算资产、负债的确认、计量

【提示】以破产宣告日为资产、负债的初始计量日期，而非破产申请日、法院裁定受理破产申请日，因为无论提出破产申请，还是法院受理了破产申请，都不能保证企业一定进入破产清算的境地，还有可能进入重整或者和解程序，如果进入重整或和解，则企业应按照企业会计准则进行会计处理。

【2017年单选题】破产企业在破产清算期间资产的计量属性是（　　）。

A.破产资产可变净现值

B.破产资产公开拍卖的成交价

C.破产资产历史成本

D.破产资产清算净值

【答案】D

【解析】根据规定，破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。

（二）破产清算期间税费的会计核算

1.破产清算期间发生各项费用、取得各项收益应当直接计入清算损益。

2.在破产清算期间，破产企业按照税法规定需缴纳企业所得税的，应当计算所得税费用，并将其计入清算损益。所得税费用应当仅反映破产企业当期应交的所得税。

3.破产企业因盘盈、追回等方式在破产清算期间取得的资产，应当按照取得时的破产资产清算净值进行初始确认计量，初始确认计量的账面价值与取得该资产的成本之间存在差额的，该差额应当计入清算损益。

4.破产企业在破产清算期间新承担的债务，应当按照破产债务清偿价值进行初始确认计量，并计入清算损益。

（三）具体的账务处理

1.破产宣告日余额结转

法院宣告企业破产时，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目的相关余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。

（1）原“应付账款”、“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的破产费用的余额，转入“应付破产费用”科目。

（2）原“应付账款”、“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的共益债务的余额，转入“应付共益债务”科目。

（3）原“商誉”、“长期待摊费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“递延收益”、“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“其他综合收益”、“未分配利润”等科目的余额，转入“清算净值”科目。

2.破产宣告日余额调整

（1）关于各类资产

破产企业应当对拥有的各类资产（包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等）登记造册，估计其破产资产清算净值，按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整，并相应调整“清算净值”科目。

（2）关于各类负债

破产企业应当对各类负债进行核查，按照规定对各负债科目余额进行调整，并相应调整“清算净值”科目。

3.处置破产资产

（1）破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资

借：现金、银行存款等

　　资产处置净损益（差额，或贷方）

　贷：××资产科目（按应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值）

（2）破产企业出售各类投资

借：现金、银行存款等

　　资产处置净损益（差额，或贷方）

　贷：××资产科目（按相关投资的账面价值）

（3）破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产

借：现金、银行存款等

　　资产处置净损益（差额，或贷方）

　贷：××资产科目（按实物资产的账面价值）

　　　应交税费

（4）破产企业出售无形资产

借：现金、银行存款等

　　资产处置净损益（差额，或贷方）

　贷：无形资产（按无形资产的账面价值）

　　　应交税费

（5）破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予的补偿

借：现金、银行存款等

　贷：其他收益

（6）破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用

借：破产费用

　贷：现金、银行存款、应付破产费用等

4.清偿债务

（1）破产企业清偿破产费用和共益债务

借：应付破产费用、应付共益债务等（已确认负债的账面价值）

　贷：现金、银行存款（按照实际支付的金额）

　　　破产费用、共益债务支出（差额，或借方）

（2）破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金

借：应付职工薪酬等（按照相关账面价值）

　贷：现金、银行存款等

　　　债务清偿净损益（差额，或借方）

（3）破产企业支付所欠税款

借：应交税费等

　贷：现金、银行存款等

　　　债务清偿净损益（差额，或借方）

（4）破产企业清偿破产债务

借：××债务科目

　贷：现金、银行存款等

【提示1】破产企业以非货币性资产清偿债务

借：××负债科目（按照清偿的价值）

　贷：××资产科目（按照账面价值）

　　　债务清偿净损益（差额，或借方）

【提示2】债权人依法行使抵销权

借：××负债科目（按照经法院确认的抵销金额）

　贷：××资产科目

　　　债务清偿净损益（差额，或借方）

5.其他账务处理

（1）破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产

借：××资产科目（按取得日的破产资产清算净值）

　贷：其他收益

（2）破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务

借：其他费用

　贷：××负债科目（按照破产债务清偿价值确定计量金额）

（3）编制破产清算期间的财务报表

①对所有资产项目按其于破产报表日的破产资产清算净值重新计量

借：××资产科目

　贷：破产资产和负债净值变动净损益（或相反分录）

②对所有负债项目按照破产债务清偿价值重新计量

借：××负债科目

　贷：破产资产和负债净值变动净损益（或相反分录）

（4）破产企业在破产清算期间，尚未履行完毕的合同

①作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同

借：××资产科目（按收到的资产的破产资产清算净值）

　　应交税费（按相应的增值税进项税额）

　　其他费用（借方差额）

　贷：现金、银行存款、预付款项等（已支付的款项）

　　　应付共益债务（应支付的款项）

　　　其他收益（贷方差额）

②企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同

借：现金、银行存款、应收账款等（按照应收或已收的金额）

　　其他费用（借方差额）

　贷：××资产科目（按转让的资产账面价值）

　　　应交税费（应缴纳的相关税费）

　　　其他收益（贷方差额）

（5）破产企业发生《破产法》第四章相关事实，破产管理人依法追回相关破产资产

借：××资产科目（按追回资产的破产资产清算净值）

　贷：其他收益

（6）破产企业收到的利息、股利、租金等孳息

借：现金、银行存款等

　贷：其他收益

（7）破产企业在破产清算终结日，剩余破产债务不再清偿

借：××负债科目（按其账面价值）

　贷：其他收益

（8）在编制破产清算期间的财务报表时，有已实现的应纳税所得额的，考虑可以抵扣的金额后，应当据此提存应交所得税

借：所得税费用

　贷：应交税费

（9）在编制破产清算期间的财务报表时，应当将“资产处置净损益”、“债务清偿净损益”“破产资产和负债净值变动净损益”、“其他收益”、“破产费用”、“共益债务支出”、“其他费用”、“所得税费用”科目结转至“清算净损益”科目，并将“清算净损益”科目余额转入“清算净值”科目。

【例题单选题】华远公司于2017年6月1日经法院宣告破产，法院指定有关部门组成的清算组接管。破产清算期间，管理人按华远公司原签订的购销合同，从甲公司购入原材料，合同价款100000元，增值税税额17000元，该原材料的破产清算净值为120000元，款项已用银行存款支付；按华远公司原签订的购销合同向乙公司销售库存商品，取得销售收入60000元，增值税税额10200元，该批库存商品的账面价值为40000元，款项已收到并存入银行。不考虑其他相关税费，下列说法正确的是（　　）。

A.计入资产处置净损益的金额为20000元

B.计入其他费用的金额为-20000元

C.计入其他收益的金额为40000元

D.编制破产清算期间的财务报表时，转入清算净损益的金额为20000元

【答案】C

【解析】本题相关会计分录如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　应交税费　　　　　　　　　　　　　　　　　 17000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　　其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 70200

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　应交税费　　　　　　　　　　　　　　　　　 10200

　　　其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

【例题多选题】下列各项中，应计入其他收益的有（　　）。

A.在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产

B.收到的利息、股利、租金等孳息

C.破产清算终结日，不再清偿的剩余破产债务

D.破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予的补偿金额

E.破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务

【答案】ABCD

【解析】选项E，破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照破产债务清偿价值确定计量金额，计入其他费用。

【例题多选题】有关企业破产清算资产、负债的计量，说法不正确的有（　　）。

A.对破产宣告日的资产按照破产资产清算净值进行初始确认计量，差额计入清算损益

B.对破产宣告日的负债按照破产债务清偿价值进行初始确认计量，差额计入清算损益

C.破产清算期间的资产应当以破产报表日的破产资产清算净值重新计量，相关差额直接计入清算净值

D.破产清算期间的负债应当以破产报表日的破产债务清偿价值重新计量，相关差额直接计入清算净值

E.破产企业因盘盈、追回等方式在破产清算期间取得的资产，应当按照取得时的破产资产清算净值进行初始确认计量

【答案】ABCD

【解析】破产企业被法院宣告破产的，应当按照破产资产清算净值对破产宣告日的资产进行初始确认计量，按照破产债务清偿价值对破产宣告日的负债进行初始确认计量，相关差额直接计入清算净值，选项A和B表述不正确；编制破产清算期间的财务报表时，破产企业在破产清算期间的资产应当按照破产资产清算净值重新计量，负债按照破产债务清偿价值重新计量，差额计入破产资产和负债净值变动净损益，选项C和D表述不正确。

企业破产清算财务报表的列报

知识点框架及历年考情

一、企业破产清算财务报表的组成

破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。

【提示】企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。

二、清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及清算财务报表附注的格式、内容及编制方法

（一）清算资产负债表

1.概念

清算资产负债表反映破产企业在破产报表日资产的破产资产清算净值，以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。

2.编制方法

清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动。

（1）“应收账款”或“其他应收款”项目，应分别根据“应收账款”或“其他应收款”的科目余额填列，同时，“长期应收款”科目余额也在上述两项目中分析填列；

（2）“借款”项目，应根据“短期借款”和“长期借款”科目余额合计数填列；

（3）“应付账款”或“其他应付款”项目，应分别根据“应付账款”或“其他应付款”的科目余额填列，同时，“长期应付款”科目余额也在该项目中分析填列；

（4）“金融资产投资”项目，应根据“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”的科目余额合计数填列；

（5）“清算净值”项目根据“清算净值”科目余额填列，反映破产企业于破产报表日的清算净值。

（二）清算损益表

1.概念及其应列示的项目

清算损益表反映破产企业在破产清算期间发生的各项收益、费用。

清算损益表至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（1）资产处置净收益（损失）

（2）债务清偿净收益（损失）

（3）破产资产和负债净值变动净收益（损失）

（4）破产费用

（5）共益债务支出

（6）所得税费用等

2.编制方法

清算损益表本期数反映破产企业从上一破产报表日至本破产报表日期间有关项目的发生额，累计数反映破产企业从被法院宣告破产之日至本破产报表日期间有关项目的发生额。

（1）“资产处置净收益”项目，根据“资产处置净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

（2）“债务清偿净收益”项目，根据“债务清偿净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

（3）“破产资产和负债净值变动净收益”项目，根据“破产资产和负债净值变动净损益”科目的发生额填列，如为净损失以“-”号表示。

（4）“清算净收益”项目，根据“清算净损益”科目的发生额填列，如为清算净损失以“-”号表示。“清算净收益”项目金额应当为“清算收益”与“清算费用”之和。

（三）清算现金流量表

1.概念及其应列示的项目

清算现金流量表反映破产企业在破产清算期间货币资金余额的变动情况。清算现金流量表应当采用直接法编制，至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（1）处置资产收到的现金净额

（2）清偿债务支付的现金

（3）支付破产费用的现金

（4）支付共益债务支出的现金

（5）支付所得税的现金等

2.编制方法

清算现金流量表应当根据货币资金科目的变动额分析填列。本期数反映破产企业从上一破产报表日至本破产报表日期间有关项目的发生额，累计数反映破产企业从被法院宣告破产之日至本破产报表日期间有关项目的发生额。

（四）债务清偿表

1.概念及其项目的列示

债务清偿表反映破产企业在破产清算期间发生的债务清偿情况。债务清偿表应当根据《破产法》规定的债务清偿顺序，按照各项债务的明细单独列示。债务清偿表中列示的各项债务至少应当反映其确认金额、清偿比例、实际需清偿金额、已清偿金额、尚未清偿金额等信息。

2.编制方法

（1）本表应按有担保的债务和普通债务分类设项；

（2）期末数为负债按照破产债务清偿价值确定的金额；

（3）经法院确认的债务金额为经债权人申报并由法院确认的金额，未经确认的债务，无须填写该金额；

（4）清偿比例为根据《破产法》的规定，当破产资产不足以清偿同一顺序的清偿要求时，按比例进行分配时所采用的比例。

（五）清算财务报表附注

破产企业应当在清算财务报表附注中披露的信息：

1.破产资产明细信息，需区分是否用作担保，进行分别披露。

2.破产管理人依法追回的账外资产明细信息。

3.破产管理人依法取回的质物和留置物的明细信息。

4.经法院确认以及未经法院确认的债务的明细信息。

5.应付职工薪酬的明细信息。

6.期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额。

7.资产处置损益的明细信息。

8.破产费用的明细信息。

9.共益债务支出的明细信息。

【例题多选题】有关企业破产清算财务报表的编制，下列各项中不正确的有（　　）。

A.“长期应收款”科目余额在“应收账款”或“其他应收款”项目中分析填列

B.清算现金流量表应当采用直接法编制

C.“金融资产投资”项目根据“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”的科目余额合计数填列

D.清算损益表本期数反映破产企业被法院宣告破产之日至本破产报表日期间有关项目的发生额

E.“清算净值”项目根据“清算净值”科目余额填列，反映破产企业于破产报表日的清算净值

【答案】CD

【解析】选项C，“金融资产投资”项目根据“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”的科目余额合计数填列；选项D，清算损益表本期数反映破产企业从上一破产报表日至本破产报表日期间有关项目的发生额。